隨著經濟全球化的發展，資本市場已跨越了地域、國界的限制，逐步走向一體化，企業的發展也隨著資本的流動逐步走向多元化和跨國化，規模日趨壯大。隨著服務對象的變化，會計師事務所調整自身的發展戰略，不斷擴大規模、實行規模化經營，也是勢在必行。筆者認為發展成員所是會計師事務所調整發展戰略、實現規模化經營的最佳途徑。

    一、事務所發展戰略三段論

    筆者認為事務所發展要經過特色化、多元化和規模化三個戰略階段。

    （一）特色化經營。是指事務所集中精力、發揮自身優勢，在某領域形成獨具特色的經營理念和經營方式，從而形成比較優勢。

    審計、驗資作為事務所的主營業務范圍，由于事務所開展此類業務已有較長一段時間，無論從客戶范圍、執業標準、審計質量等等都已經相對穩定，要想有新的突破，就必須細分服務市場，如審計業務可細分為年度會計報表審計、專項審計、離任審計、基建預決算審計、社會責任審計、環保審計等分支；而各種審計又有不同的服務對象，如外商投資企業、高科技企業、金融證券企業、工農商業企業、石油化工航海乃至防止社會腐敗等等。一般事務所不可能做到樣樣精通，可以根據自身特長，選擇有優勢的服務領域，集中事務所現有資源投入到該領域有關知識的了解、掌握和精通中，做到人無我有、人有我精。筆者認為，特色化經營是事務所從小到大、由弱到強、穩定市場的必經階投。

    （二）多元化經營。是指具有一定基礎的事務所綜合運用已有的人力資源、客戶資源和市場資源，不斷開拓新的業務領域，實施多元化發展戰略。

    實施多元化發展戰略是特色化經營的延伸和發展，可以提高市場占有份額、實現規模化經營。由于事務所的業務領域包括審計、驗資、會計咨詢和服務，而傳統業務又相對飽和，因此在不斷強化原有服務領域的服務質量的同時，必須實施多元化經營戰略。開發管理咨詢、稅務代理、代理記賬、電子商務等新服務領域，搶占制高點。目前，國際會計公司的服務由傳統的審計、稅務咨詢、管理咨詢不斷向會計服務軟件、社會責任與環保評估、電子商務鑒證等縱深領域拓寬。實施多元化經營戰略，便會計師事務所能不斷適應新形勢，保持競爭優勢，并且可分散傳統業務的固有風險。

    （三）規模化經營。是指在特色化、多元化經營的基礎上，事務所通過發展成員所、實施聯合兼并等分式，調整人力資源結構和服務客戶結構，實現規模化經營戰略，獲取規模化經營效率和效益。

    市場經濟的不斷發展，企業規模不斷擴大，事務所也應該不斷調整發展戰略，適應服務對象的發展變化。我國會計市場前景非常廣闊，并引起了國際會計公司的密切關注。而我國日前事務所小、散、亂的狀況沒有得到根本扭轉，擁有百名注冊會計師、業務收入到五干萬元以上的事務所，可以說是寥若晨星。如果中國加入WTO，國際會計公司將大舉進人中國會計市場，中國事務所實施規模化經營戰略調整，提高規模化經營效率和經營效益，將直接影響到會計市場競爭的新格局。

    筆者認為，從特色化經營到多元化發展，再到規模化戰略，是事務所發展趨勢的必然，必須結合事務所自身的特點，運用對市場細分的敏銳判斷力，作充分細致的市場調查研究，進行深人的可行性分析研究，最終確定適合事務所發展的戰略定位。

    二、規模化經營的幾種途徑

    規模化經營是事務所發展戰略的較高階段，是主導會計市場并與國際會計公司進行競爭的必然選擇。從目前情況看，事務所規模化經營主要有集團制、聯合與兼并、設立分支機構、發展成員所等幾種實現途徑。

    （一）集團制。借鑒企業改制可以設立集團的經驗，事務所也進行了集團制試點的探索。集團制有緊密型和松散型兩種方式。緊密型是若干具有獨立法人資格的事務所根據達成的協議，以某一事務所為核心，各事務所實行統一事務所名稱、統一執業標準、統一質量監管、統一業務培訓、統一財務管理、統一人事調配，核心事務所與其它事務所之間為一級法人與二級法人關系，相互有投資關系。松散型是若干事務所相互存在某種協作關系的聯合體，各自獨立承擔法律責任。從試點情況看，現有的幾家集團事務所，由于各個事務所執業水準難以達到統一標準，核心事務所的各種執業資格被其它事務所運用，使核心事務所出具報告的總體水準明顯下降，實際上并沒有產生真正的凝聚力，反而使事務所的執業與管理更趨復雜化。實踐證明，集團制并非事務所實現規模化經營的最佳途徑，只是在規模化經營過程中進行的有益的嘗試。

    （二）聯合與兼并。在注冊會計師行業清理整頓與體制改革中，部分事務所為尋求規模發展，選擇了聯合與兼并的方式。聯合與兼并是指幾家獨立法人資格的事務所終止各自原有資格，加入某家綜合實力更強的事務所；或者幾家事務所全部終止，重新設立一家新的事務所。聯合與兼并方式可以使事務所在短時間內代人員、客戶、資產方面達到一定規模。但是，由于各個事務所之間人員素質參差不齊，管理思想不易磨合，質量控制難以統一，加上改制中的大部分事務所選擇了有限責任制，使聯合與兼并后的事務所在繼承了原有事務所的人員、業務與資產的同時，按照規定也要繼承原有事務所的風險與法律責任，這就加大了合并后事務所的法律責任，降低了事務所的抗風險能力。因此， 目前強強間進行的聯合與兼并，還為數極少。

    （三）設立分支機構。由于業務發展需要，事務所在不同地域執業，要考慮成本核算原則和當地的有關政策法規，因此采取在當地設立分所、辦事處、聯絡處等非獨立法人分支機構的方式，逐步擴大規模，拓展服務范圍，是較現實的選擇。分支機構可以使事務所較大限度地節約運營成本，加強不同地域的業務開展，但最主要的問題就是對分支機構的管理。如果不能對分支機構進行有效的管理和控制，一旦分支機構違法執業，隨意出具報告，而報告的法律責任由總所統一承擔，事務所將會受到吊銷執業資格和取消全部分支機構的滅頂之災。

    （四）發展成員所。成員所是指具有較強實力和一定信譽的事務所，根據業務需要，選擇有合作意愿的事務所，在業務開拓、人員素質、內部管理等方面進行培訓和提高，經過嚴格的考察和篩選，逐步發展其作為聯系所或成員所，為實現實質性合并創造條件。

    從國際經驗看，事務所實現規模化經營的途徑主要是先合并壯大，形成具有綜合實力的核心事務所，然后再尋求合適的事務所作為對象，并逐步發展其作為成員所。筆者認為，發展成員所更適宜發展申國家的事務所實現規模化經營。

    首先，為適應市場經濟發展，發展成員所可以為客戶提供更好、更全面的服務。由于資本的流動和市場經濟的發展變化，要求事務所服務的領域和地域也在逐步擴展，而核心事務所具有較好的信譽和執業質量，可以吸引規模大的客戶。但是核心事務所很難對所有地區、所有領域的業務都精通，而成員所對當地政策非常了解，可以減少核心事務所異地執業的成本，可以化解對當地政策了解不夠的執業風險，可以加強與當地有關部門的溝通與交流；另一方面，可以減少地方保護主義的干預，增加了當地的就業機會，促進成員所的發展。

    第二，發展成員所可以擴展規模、提升競爭優勢，增強抗風險能力，提高市場競爭能力。未來服務領域的發展趨勢是要求事務所為客戶提供優質、高效、全面的服務，而僅僅靠一家事務所難以形成多方面的優勢，因此要求事務所擁有多方面的人力資源、較高的業務素質。為此核心事務所必須尋求在其它業務領域有特色化經營的合作伙伴，實現優勢互補。在發展成員所過程中，可以綜合運用各成員所之間的人力資源、客戶資源和市場資源，逐步形成規范的執業標準。

    第三，發展成員所可以縮短事務所之間的差距，幫助成員所提高執業質量、人員素質和內部管理，為統一合并奠定基礎。核心事務所需要發展成員所，必須考慮選擇對象的執業質量、人員素質、內部管理狀況。對執業質量差、人員素質及內部管理難以在短期內有明顯改進的事務所，不宜作為發展對象；對執業質量一般，但人員素質和內部管理通過統一培訓能有明顯進步的事務所，可以作為聯系所；對執業質量較好，人員素質和內部管理比較規范，但規模較小的事務所，可以發展為成員所。由于發展成員所往往需要2一3年的考察期，在此期間，對有意發展作為成員所的事務所，核心事務所應在人員素質、內部管理、執業標準等方面加強對發展對象的培訓、監督和管理，使其執業質量能有明顯提高，達到核心事務所標準。同時，發展成員所可以擴大視野，加強成員所之間的交流與溝通，便于事務所更廣泛的拓展業務。由于各個事務所的經營理念、管理思想、執業領域不一樣，形成了各自鮮明的特色，如果成員所之間能通過核心事務所組織起來，加強各自執業領域的交流和溝通，拓展各個成員所的思路，進一步促進思想觀念的融合。成員所之間定期召開會議或者年會，對事務所發展戰略進行商討；另一方面，成員所之間由于業務關系，可以相互介紹客戶，更好地為同一客戶在不同地域的多種市場行為提供周到、全面的服務。由此，為今后事務所間實現統一合并，形成具荷真正競爭實力的大規模事務所奠定堅實基礎。